【摘要】重慶和上海開啟房產稅試點改革已經兩年多，但從稅收公平原則的角度看，兩地試點改革方案仍在納稅人、征收范圍、稅基等方面存在問題。文章探討在房產稅改革中如何貫徹稅收公平原則，為房產稅改革和征收在實踐上提供具體的建議，從形式和實質上保障房產稅改革的公平性，促進我國房產稅改革的健康發展。

【關鍵詞】稅收公平原則　房產稅　改革　試點

自2011年1月以來，重慶和上海已率先開啟房產稅試點改革。但試點兩年多來，包括試點城市在內的全國城市房價依然堅挺，居高不下。中國指數研究院2013年9月發布的“百城價格指數”顯示，8月全國100個城市（新建）住宅平均價格為10442元/平方米，環比7月上漲0.92%，是2012年6月以來連續第15個月環比上漲；同比上漲8.61%，連續第9個月上漲。在房價依然不斷上漲的背景下，2013年5月發布的《關于2013年深化經濟體制改革重點工作的意見》提出，擴大個人住房房產稅改革試點范圍。更有甚者推斷，或將于2013年下半年擴大房產稅試點范圍。雖然社會上對房產稅試點改革未能遏制房價過快上漲等有些負面評價，但也可觀察到試點改革對商品房市場上高端成交量和成交價位的沉穩化影響。因此，有必要對上海、重慶兩市的試點改革方案進行分析，提出合理化建議，為今后擴大房產稅試點范圍提供一定的參考及借鑒。

房產稅試點改革和稅收公平原則概述

房產稅試點改革的原因。房產稅是房地產市場制度建設的重要一環，應和市場發展相適應。我國1986年10月1日開始實施的《中華人民共和國房產稅暫行條例》規定房產稅的征收對象為城鎮的經營性房屋，個人所有非營業用的房產在征稅范圍之外。這一房產稅制度是根據20世紀80年代的相關經濟、社會制度設計的。隨著國民經濟的快速發展，房地產行業規模的不斷擴大、土地供求關系日益趨緊，這引發了房價虛高、房奴等諸多社會問題。現有的房產稅收制度與當前經濟發展不相適應的矛盾日益突出，制約了我國經濟結構的調整，影響了稅收調節經濟作用的發揮。為了完善稅收制度，促進房地產價格平穩健康發展，適應新時期的經濟社會制度，必須進行房產稅改革。

2011年1月，上海、重慶分別制定了房產稅試點改革辦法，作為試點城市進行房產稅改革，開始對部分居民住房征收房產稅。此次房產稅試點改革是對個人住宅真正開始征收房產稅，標志著我國房地產稅收制度改革進入新的發展階段。這次房產稅試點改革目的主要有以下幾點：一是調節居民收入和財富分配，縮小逐漸增大的貧富差距；二是培育新的地方稅種，完善我國稅收制度；三是抑制房價過高，遏制較為嚴重的投機性購房；四是引導個人合理住房消費，促進消費習慣的改變。①

房產稅試點改革與稅收公平原則的關系。稅收公平原則作為稅法的基本原則，指各個納稅人承受的納稅負擔與其經濟負擔能力相一致，具有相等納稅能力者應負擔相等的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。具體體現為：其一，普遍征稅原則，即所有有納稅能力的人只要發生了納稅義務，都必須毫無例外地依法納稅；其二，量能征稅原則，即依據納稅人經濟負擔能力的高低課稅。作為當前我國稅制改革的重點之一，房產稅改革涉及到各階層的核心利益，如何找到利益的平衡點，這需要制定者把握住稅收公平原則，做到形式和實質上分配公平。房產稅的重要功能之一即是通過稅收來調整社會的收入結構，從而實現社會公平。縱觀試點城市的房產稅方案，不難發現其中有些規定容易造成稅負分配的不公，這違背了稅法公平原則，而這些將影響調節收入差距、完善房地產稅制等長期目標的實現。

上海、重慶兩市房產稅試點改革方案存在的問題

上海房產稅試點改革方案可以歸納出五大特點：一是明確對居民家庭“起征點”為人均60平方米；二是實行差別化的比例稅率；三是暫以應稅住房的市場交易價格作為房產稅的計稅依據；四是存量房一概不征稅；五是優惠區分戶籍地。而重慶試點方案的特點則為：一是主要針對高端住房征稅；二是實行差別化的比例稅率，劃分標準區分戶籍地；三是以應稅住房的市場交易價格作為房產稅的計稅依據；四是除獨棟商品住宅外，針對的都是增量房。

兩市的房產稅試點改革方案頒布實施是為了解決近年來我國房價不理性的持續上漲，而國家長期調控房價政策效果并不明顯這一難題。方案中均有注意到區分房產的不同情況，以區別有階段地推進房產稅的征收，在稅率方面也實行差別稅率，這是我國房產稅改革的大膽嘗試。但從稅收公平原則的角度看，兩地房產稅試點方案存在著一些問題。

納稅人。納稅人，即納稅義務人，是稅法規定的直接負有納稅義務的單位和個人。納稅人的確定一般隨課稅對象的確定而確定，不應受其他非相關因素影響和制約。

在我國，稅收公平存在兩種解釋：受益原則和支付能力原則。受益原則要求以從政府公共支出中所獲收益的大小分擔稅收；而支付能力原則要求以納稅人的負擔能力分擔稅收②。對房產享有所有權，代表所有人有相應的負擔能力，其作為納稅人符合支付能力原則；而房屋使用人實際接受了政府提供的公共服務，其作為納稅人符合受益能力原則。試點方案中只是將所有權人列為納稅人，而未將房屋使用人列入，這使房屋使用人和所有人分離時，只對房屋所有人征收房產稅違背稅收公平原則。

征收范圍。一個合理的稅收制度應該是既普遍課稅，又不漏征，也不重復課征稅，兼顧橫向公平與縱向公平。而征稅范圍的確定，就是兩個公平的博弈，范圍確定的好壞，很大程度上決定著稅收制度在實踐上是否公平、合理。

一個人擁有越多的房產，就意味著其支付能力越強，根據稅收公平原則其所納的稅就應該更多。可惜的是兩地試點方案中并未能將納稅人所擁有的存量房產納入征稅的范圍內，使納稅人的稅收負擔無法真正反映其應有的支付能力。其中上海試點只規定對增量房征稅，這容易造成新購房屋者與舊夠房屋者之間縱向上（時間上）的不公；而重慶雖有“存量+增量”的規定，但是存量僅限于高檔住宅，范圍過窄，實質上對于大多數納稅人仍會造成“同房不同價”，沒有體現普遍課稅的原則。

稅收公平原則首先體現為法律平等，禁止區別對待，在相同地域應以稅負能力作為范圍劃分的標準。試點中將戶籍以及穩定工作作為劃分征收范圍的標準，明顯有違于稅收公平原則。這使得同樣是家庭戶口、有著同樣稅負能力的納稅主體，只因為戶籍不同或沒有穩定工作等原因而在征稅起算套數上有所區別，這既違背量能課稅原則，又違背公平稅負原則。

稅基。稅基，即計算應繳稅額時的依據或標準。從全球范圍看，那些房產稅稅收制度較完善和稅收管理較好的國家，基本以“寬稅基”為慣例，即房產稅的稅收范圍不應局限于城市地產，還應包括農村建筑物和土地，除了極少數必要的公共事業、宗教、慈善機構等不動產免稅外，其他不動產一律是征收對象。

試點中稅基范圍過于狹窄，對于城市以外的不動產均未做出規定。如今隨著我國農村城市化程度日益加快，農村和城市的界限日益淡化，農村房產規模和質量都不斷提高，許多城市居民在城鄉結合部買房置業。對城市的房產征稅，對農村的房產不征稅這必定會產生城鄉稅負有別的公平性問題，實質上也是對購房者的橫向上（地域上）的不公。

此外，帶有明顯“商品稅”性質的稅基不符合國際慣例③，也極容易產生實施中的稅負不公。房產稅作為一種財產稅，是對社會財富的存量進行的課稅，因此人們也通常稱之為“存量稅”，其最大的特點是稅負不宜轉嫁。而商品稅的稅基是交易價值，其稅負更容易通過提高交易價格的形式加以轉嫁。

重慶以房屋交易價格作為稅基，而上海以房產評估值的余值作為稅基。因為房產價格是隨著市場供求關系的變化而變化的，以原值減除一定比例后的余值作為計稅依據，自然存在賦稅不公的問題。這會產生兩個問題：一是對于房屋出售者而言，其房屋出售價通常可以高出原來的買入價，并要求買家承擔各種由于交易而產生的稅費，從而造成本應由自己繳納的稅負轉移給他人負擔的不公平現象；二是就房屋持有者來說，因為房屋主要集中在交易環節納稅，如果其不將持有的房產出售，就可以零稅負地保有多套房產，這與房產稅控制房價的目的相悖，也與量能課稅原則沖突。因此，以房屋交易價值作為納稅依據并不合理，是有待商榷的。