【摘要】以環保稅為先導，我國環境稅體系建設，乃至整個稅制的“綠色化”進程是一項系統工程。我們要轉變環境相關稅種的設計思路，要轉變發展的理念和衡量標準，要轉變稅制結構和稅負分配格局，從而更好地建設資源節約型、環境友好型社會，推動經濟轉型和可持續發展。

【關鍵詞】環境保護稅 環境稅體系 稅收法治 【中圖分類號】F812.42 【文獻標識碼】A

近幾年來，中國多地陷入霧霾的困局，水污染、大氣污染和土壤污染等不斷加劇，不僅給人們的健康和日常生活帶來危害，也影響了經濟社會發展的質量。黨的十八大以來，黨和政府將生態文明建設納入“五位一體”總體布局中。在這一背景下，經過長時間的研究和醞釀，環境稅費改革和環境保護稅（以下簡稱“費改稅”）立法駛入快車道。2016年12月25日，第十二屆全國人大常委會通過《環境保護稅法》，自2018年1月1日起施行。可以期待的是，以環保稅的開征和法定化為先導，我國的環境稅體系將逐步充實，整體稅制、稅法的“綠色化”，以及稅負的結構性調整也將不斷深入，從而更好地建設資源節約型、環境友好型社會，推動經濟轉型和可持續發展。

邏輯厘清：環保“費改稅”的反思

根據《環境保護稅法》的規定，環保稅是指對生產經營者直接向環境排放大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲等應稅污染物的行為征收的稅種。該概念看似簡單，卻可能在某些層面被誤解。故此，有必要廓清三組相關概念的關系：一是環保稅與排污費的關系，以了解環保稅的主要內容和“費改稅”的動因。二是環保稅與環境稅的關系，以把握環保稅的征稅對象和外延。三是環保稅與環境法律責任的關系，以明晰環保稅的依據、性質和功能。

就環保稅與排污費而言，“費改稅”之后的環保稅其實是一種“排污稅”，且部分“平移”了現行排污費制度，兩者在遵循污染者負擔原則、征收范圍、負擔程度等方面無本質差異。回顧環保稅的前身——排污費的變遷歷程可以發現，排污費的主體、范圍、標準等在30多年里幾經調整，但尚具有以下缺陷：第一，征收范圍和繳費主體較窄；第二，征收標準偏低，少數企業寧愿繳納排污費也不愿意投入資金改進生產工藝或進行排污處理；第三，收費缺乏法律的依據和具體標準，規范性欠缺；第四，征收困難，拖、欠、拒繳現象嚴重；第五，對排污費管理不善、分配不當，擠占、挪用情況較普遍。誠然，上述缺陷并非必然導致“費改稅”的啟動。但是，考慮到稅務機關垂直管理體制的獨立性優于環保部門，有助于破除地方保護主義、降低“規制俘獲”風險，加之稅與費相比在征收的嚴格性、使用的統籌性上更加適合環境事項。因此，在“清費立稅”的趨勢下，排污費轉為環保稅確有積極意義。

就環保稅與環境稅而言，環保稅是環境稅制中的一個獨立稅種，而未包含環境稅的全部內容。從廣義上講，環境稅涵蓋了政府為實現環保目標、調節納稅人環保行為而征收的一系列稅種，以及采取的多種稅收措施。我國以往所采取立法體例是在消費稅、資源稅、車船稅、增值稅、企業所得稅等稅種的部分稅目、稅收優惠和稅收重課措施、稅率等稅收要素中體現環保元素。這些輔助性的稅收調節措施節約了立法成本，但針對性不強，難以直接、充分地發揮環保效果。鑒于此，應當將開征環保稅作為起點，進一步豐富我國的環境稅體系，使綠色理念融貫整個產品生產過程。

就環保稅與環境法律責任而言，環保稅致力于引導合法排污行為，環境法律責任致力于懲罰環境違法行為，兩者界限分明又相互配合，共同構成層次化的環境保護法律制度。具體到環保稅上，依據公共物品理論和外部性理論，生產經營者的排污活動對公眾的生態環境利益造成了損害，但這種負面影響沒有通過市場價格機制反映出來。所以，政府就有必要以稅收方式，將污染環境的負外部性內化到納稅人的生產經營成本和產品價格之中，進而有效刺激其清潔生產和技術創新。與合法排污行為有著根本屬性的不同，超標排污屬于法律明確禁止的非法環境行為，行為人將依法承擔罰款、限期治理等行政責任，征收環保稅不免除納稅人環境違法行為應承擔的民事責任、行政責任和刑事責任。

法治成果：《環境保護稅法》的進步

《環境保護稅法》是中央明確強調“全面落實稅收法定原則”和《立法法》修改之后我國出臺的第一部稅收法律，也是一部重要的稅種法律，對未來的“一稅一法”進程起到了標桿性作用，推動了財稅法治和民主建設。除了立法活動和法律位階符合“形式法治國”的要求以外，該法的具體規則也呈現出較多實質性的亮點，雖然條文數量不多，但在內容的科學性、準確性和精細性上有較大進步。

第一，稅收授權立法制度更加規范、明確和適度。《環境保護稅法》較好地落實了稅收法定原則，尤其是在縱向的稅收授權立法上，既較為合理地在地方人大及其常委會與地方人民政府之間配置稅收立法權，又盡量賦予地方以更多的自主性和選擇空間。比如，第六條第二款規定，“應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調整”，應由省級人民政府在法定稅額幅度內提出，“報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案”。該條文強化了地方人大常委會在環保稅縱向授權立法中的權力，與“征求意見稿”和《車船稅法》將地方稅種的一些稅收要素的立法權授予地方人民政府的做法相比進步良多。

第二，建構了稅收征管體制和協作機制的框架。在環境保護“費改稅”之后，如何處理稅收征管中稅務機關與環保部門的關系，是環保稅執法特別需要關注的一個問題。由于確定環保稅計稅的依據涉及諸多環保監測技術和標準，稅務機關難以獨立承擔稅收征管職責，而環保部門在污染物排放種類、數量的監測檢驗和評估測算方面具有突出的專業性。因此，必須協調發揮稅收機關和環保部門的作用，使環保部門成為協助稅務機關征收環保稅的法定主體。《環境保護稅法》第四章確定了“企業申報、稅務征收、環保協同、信息共享”的稅收征管體制，稅務機關負責稅款的征收管理，環保部門負責污染物的監測管理，并規定“應當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制”，這種行政機關間的信息共享、溝通、聯絡、協調和合作機制相比于過去有很大進步。

未竟之功：環保稅的完善方向

盡管《環境保護稅法》有諸多值得肯定之處，但其在環保稅的征收方式，以及稅收收入使用上，都有待進一步完善。更重要的是，環境保護和治理是一項持久的事業，環保稅需保持動態的實施績效評估和調整機制，以跟進和回應時代對環保稅的需求變遷。可見，環保稅不僅不存在一座完美的“羅馬城”，而且即便有，也不是一天就能建成的。唯有秉持循序漸進的稅制改革和稅收法治思路，來回逡巡于環保稅法律規則與環保實際成效之間，才能推進環保稅制和立法走上穩定良性的優化道路。

立基于“財政收支一體化”視角，未來環保稅改革和《環境保護稅法》修改可以重點把握兩個要點，一為環保稅的實體稅收要素和征管程序，二為環保稅收入的歸屬和使用安排。

在環保稅的征收層面，環保稅的征稅范圍、稅率、稅收優惠等稅收要素都需要予以改進。就征稅范圍來說，《環境保護稅法》規定的環保稅目仍較有限，僅包括“大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲”四大類應稅污染物，基本沿用了排污費的收費范圍，未涉及光學污染、熱污染、土壤污染、揮發性有機物等其他排污行為，其中的“噪音”也未包含建筑施工噪聲。而且，列舉式的稅目架構固然有助于抑制可能的擴張解釋，但易加劇立法的滯后性和不完備性。鑒于此，要盡可能將我國相關產業中的各主要污染因子納入環保稅法的征稅范圍，并根據環境保護狀況而不斷擴大和調整。就稅率來說，環保稅的理想稅率應高于納稅人為治理污染采用技術措施的邊際減排成本。如果稅率過低，就會缺乏對企業減排的引導和激勵；如果稅率過高，就會致使社會為追求過度清潔而付出過高代價。未來或許應逐步提高環保稅率或者改變稅率結構，還可考慮對特定污染物適用累進稅率。就稅收優惠來說，環保稅的優惠范圍應當從嚴，并側重于節能、治污、技術創新項目等導向。反觀《環境保護稅法》第十二條，其所采取的“暫予免征”方式殊為可取，但多項優惠措施過分考慮納稅能力、征收效率等因素，削弱了環保稅的調節功能。同時，授予國務院的自由裁量權過大。建議以環保目標為核心重塑稅收優惠體系，限縮量能課稅原則在環保稅中的適用，細化稅收優惠的條件和程序，并嘗試延期納稅等更為多元化的稅收優惠方式。

在環保稅收入的使用層面，對于環保稅應專款專用，還是應混入一般預算，即環保稅應否作為特定目的稅存在爭議。“征求意見稿”規定“原由排污費安排的支出納入財政預算安排”，而《環境保護稅法（草案）》和《環境保護稅法》均刪除了該句，沒有提及環保稅的用途和預算安排。申言之，從財政資金靈活、高效和統一使用的角度看，并無必要將環保稅收入專用于污染防治。而站在政治和社會接受性的立場上，環保稅專款專用雖然存在一定的缺陷，但能夠清楚地向相關的產業界和納稅人展示政府的環保舉措和資金流向，便于獲得公眾對環保稅的支持和認同。正因如此，很多國家都實施環保稅的專款專用制度，美國設立的超級基金（Super Fund）即為典例。同樣的，我國也可以對環保稅采取專款專用的方式，并在《環境保護稅法》中予以規定。此外，環保稅的收益歸屬也是一個未被《環境保護稅法》提及，卻備受關注的問題。出于受益準則、規模準則、便利準則等稅種劃分原則和充實地方稅源的考量，將環保稅確立為地方稅似乎更為妥當。

系統工程：綠色稅收體系的構建

以環保稅為先導，我國環境稅體系建設，乃至整個稅制的“綠色化”進程是一項系統工程。從長遠來看，構建綠色稅收體系至少以三大轉型為前提：第一，轉變環境相關稅種的設計思路。要同步改革其他相關稅種，并促進其與環保稅的協調。其中，消費稅的稅目可以拓寬至嚴重污染環境、過度消耗能源的產品，并以污染程度為標準設計相應的稅率。資源稅的征稅范圍可以納入水、森林、草場等。此外，增值稅、企業所得稅的優惠政策也應滲入環保理念。

第二，轉變發展的理念和衡量標準。要將政績考核重心從GDP、稅收收入總量等經濟數字，調整到綠色政績、民生政績等綜合指標上來。如果不能真正落實可持續發展的觀念，即便從環保部門征收排污費改變為稅務機關征收環保稅，稅務機關仍可能因受到經濟增長目標的牽絆而難以依法征稅，致使環保稅、乃至環境稅制的推行大打折扣。

第三，轉變稅制結構和稅負分配格局。要在完善環境稅體系的同時，促進整個稅制結構更加科學和體現分配公平價值。在“結構性減稅”背景下，環保稅等環境相關稅種的開征或調整應當確保宏觀稅負不增加，并盡量降低宏觀稅負，故而必須重視企業所得稅、增值稅、個人所得稅等主體稅種的稅負結構調整，適當降低中小微企業、創新企業、服務產業、工薪階層的稅收負擔，共同營造現代稅收體系。

（作者分別為北京大學財經法研究中心主任、教授；北京大學財經法研究中心副研究員）

【注：本文系國家社會科學基金重大項目“促進收入公平分配的財稅法制創新研究”（項目編號：13＆ZD028）和國家社會科學基金重點項目“公共財政監督法律制度研究”（項目編號：12AFX013）的研究成果之一】

【參考文獻】

①李慧玲：《環境稅費法律制度研究》，北京：中國法制出版社，2007年。

②王慧：《論環境稅的立法策略和立法原則》，《稅務與經濟》，2010年第5期。

③劉劍文：《地方稅立法的縱向授權機制設計》，《北京大學學報（哲學社會科學版）》，2016年第5期。

④陳少英：《生態稅法論》，北京：北京大學出版社，2008年。

責編/肖晗題 美編/楊玲玲

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